Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Налоговый учет безнадежных долгов». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В соответствии с письмом Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/54, задолженность, образовавшаяся в связи с невыплатой процентов по облигациям, приобретенным банком, по которой истек установленный срок исковой давности, может быть признана безнадежным долгом.
Когда долги контрагентов признаются безнадежными
Безнадежная дебиторская задолженность — это сумма, которую организация не может взыскать со своих контрагентов в силу определенных причин. Для целей налогообложения прибыли безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги, если выполняется хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 2 статьи 266 НК РФ:
1. Истек установленный срок исковой давности. В общем случае этот срок составляет три года (п. 1 ст. 196 ГК РФ). Срок исковой давности начинает течь с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ). Срок исковой давности прерывается, если должник совершает действия, свидетельствующие о признании долга (ст. 203 ГК РФ). После перерыва срок исковой давности начинает течь заново, но он не может превышать десять лет (п. 2 ст. 196 ГК РФ).
Таким образом, дебиторская задолженность достаточно долго может не признаваться безнадежной.
2. Обязательство должника прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
3. Имеется постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, подтверждающее невозможность взыскания долгов. При этом исполнительный документ должен быть возвращен взыскателю по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание.
Сомнительная дебиторская задолженность в бухгалтерском и налоговом учете
Определение что же такое сомнительная дебиторская задолженность, а также основные критерии ее определения даются, как и в налоговом законодательстве, так и в пояснении к положению о бухгалтерском учете.
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Задолженность возникла из-за нарушения сроков выполнения договорных или правовых обязательств, не зависимо от причины ее возникновения | Задолженность возникла из-за нарушения сроков выполнения договорных или правовых обязательств, только по операциям связанным с реализацией товаров или услуг, ничего больше |
| Задолженность не обеспечена ни одной из возможных гарантий | Задолженность не обеспечена ни одной из возможных гарантий |
Использование (восстановление) созданного ранее резерва по сомнительным долгам
Все любые изменение, которые происходят с существующими задолженностями, отражаются и на величине созданного ранее резерва. Это означает, что в случае, когда задолженность, под которую уже был создан ранее резерв, переходит по обоснованным причинам в разряд безнадежных долгов на основании проведенной инвентаризации и сформированных впоследствии приказов происходит списание долгов, как признание их внереализационными расходами.
При этом необходимо напомнить, что данные долги никуда не исчезают после списания на убытки, их учет бухгалтерия ведет на специально сформированном забалансовом счете.
По своей сути данная операция является корректировка оценочного значения, так же как и погашение самого долга влияет на сумму созданного резерва. Разница только в бухгалтерских проводках, которые формирует бухгалтер для каждого конкретной операции исходя из ее функционального значения.
Законные основания для осуществления процедуры списания
Помимо истечения срока исковой давности (исключения кредитора из ЕГРЮЛ) существуют и другие законные основания для списания «кредиторки» в случае прекращения действия обязательств. В частности, по следующим основаниям:
- невозможность их исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- издание акта государственного органа, прекращающего обязательство (ст. 417 ГК РФ);
- ликвидации компании (ст. 419 ГК РФ); это же тоже самое что и исключение и ЕГРЮЛ
Указанные ситуации пунктом 2 статьи 266 НК РФ отнесены к безнадежным долгам. Под этим термином налоговики понимают финансовые обязательства, основная характеристика которых – невозможность взыскания или возврата долгов, отраженных в пассиве баланса компании-должника.
Такие долги, нереальные ко взысканию, нужно закрыть путем списания.
Отметим, что статья 266 НК РФ – не о кредиторской, а о дебиторской задолженности. Именно ее в конце года налогоплательщики обязаны проверить на безнадежность. Однако очевидно, что некоторые пункты приведенного перечня безнадежной дебиторской задолженности (издание акта госоргана или процесс ликвидации) не могут не затронуть и кредиторскую задолженность. По этой причине рекомендуем включить в учетную политику такой текст:
7.3. Критериями отнесения кредиторской задолженности к невостребованной (просроченной) считать:
- истечение срока исковой давности после окончания срока выполнения обязательств;
- прекращение обязательства невозможностью исполнения;
- издание акта органа государственной власти о прекращении обязательства;
- смерть (ликвидация) контрагента.
Возможно ли списание налоговой задолженности?
По вопросу возможности списания налоговой задолженности, ст. 59 НК РФ говорит о возможности признания недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списанию в следующих случаях:
- в случае ликвидации юрлица, исключения юрлица из ЕГРЮЛ по решению налоговой
- в случае признания ИП банкротом в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, которые не погашены из-за недостаточности имущества должника
- если гражданин признан банкротом
- если гражданин умер или объявлен умершим, списание осуществляется в той части, которая превышает размер наследства
- если судом принят акт, согласно которому налоговой пропущен срок исковой давности для взыскания задолженности
- в иных случаях
При каких обстоятельствах дебиторская задолженность не может быть признана безнадежной?
Также следует учитывать, что списать долг на законных основаниях в некоторых ситуациях невозможно даже при наличии вышеобозначенных критериев. Рассмотрим наиболее часто встречающиеся примеры:
- Компания обратилась с иском в арбитражный суд для взыскания дебиторской задолженности. Судебное решение было вынесено в пользу кредитора. При условии поддержки суда списать долг на основании истечения срока исковой давности не получится. Сделать это все-таки можно, но только имея на руках постановление судебного пристава об окончании делопроизводства, а также при условии ликвидации должника-юрлица.
- Если суд отказал в возможности взыскать дебиторскую задолженность, то списать ее не удастся ни при каких обстоятельствах.
- Если у должника, который стал банкротом, был поручитель, то списать дебиторскую задолженность также нельзя. В этом случае следует дожидаться истечения срока исковой давности или постановления судебного пристава о невозможности взыскать долг.
- Если произошло слияние должника с другим юридическим лицом, то возврата долга компании следует добиваться уже у правопреемника должника.
- Если вашим должником был ИП, и потом произошла его ликвидация, то возврат дебиторской задолженности должен быть осуществлен предпринимателем, но уже в качестве физического лица. Списать долг можно, только если гражданин станет банкротом, когда судебный пристав вынесет соответствующее постановление или пройдет срок исковой давности.
Кроме того, смена организацией режима налогообложения ни при каких обстоятельствах не может служить основанием для списания долга. В этом случае следует приложить максимальные усилия для возврата задолженности. Шансы на успешный исход будут намного выше, если вы привлечете к этому процессу опытных юристов.
Создание резерва по сомнительным долгам
Таким образом, необходимо в учетной политике по бухгалтерскому учету определить порядок создания резерва. (п. 7 ПБУ 1/2008).
Можно закрепить следующие способы:
1. Интервальный способ;
2. Экспертный способ;
3. Статистический способ.
1.Интервальный способ. Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете. Данный метод позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет и определять размер отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки.
Поскольку за основу здесь берутся правила создания резерва как в налоговом учете, то удобнее воспользоваться следующим алгоритмом:
Срок неисполнения обязательств, дней
Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода).
Например.
По результатам инвентаризации задолженности покупателей на 31.12.2016 в ООО «Ромашка» выявлено следующее:
Покупатели
Срок оплаты
Сумма долга, руб.
Федеральным законом от 30.11.16 г. № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» п. 1 ст. 266 НК РФ дополнен положением, согласно которому с 1 января 2017 г. при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.
Иными словами, глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность.
Вместе с тем согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Следовательно, просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств. Такой вывод содержат письма Минфина России от 21.09.11 г. № 03-03-06/1/579, от 6.08.10 г. № 03-03-06/1/528. Солидарны с мнением финансистов и налоговые органы, о чем свидетельствует письмо ФНС России от 16.01.12 г. № ЕД-4-3/269@.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.03.13 г. № 13598/12 по делу № А73-15737/2011 указал, что глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником.
Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 266 НК РФ для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 г., по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, независимо от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.
Из данной нормы НК РФ следует, что указанная задолженность по процентам должна возникнуть после 1 января 2015 г. (письмо Минфина России от 27.03.15 г. № 03-03-06/2/17114). При этом признание задолженности сомнительной по смыслу ст. 266 НК РФ не связано с моментом непосредственной уплаты процентов, поскольку п. 6 ст. 271 НК РФ установлено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренной договором.
Для налогоплательщиков — страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, не формируется резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов) (абзац 3 п. 1 ст. 266 НК РФ).
Для налогоплательщиков — кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 297.3 НК РФ предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам.
Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли могут создавать организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления, причем создание такого резерва является правом, а не обязанностью налогоплательщика, и в соответствии со ст. 313 НК РФ решение о создании резерва должно быть отражено в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.
На основании п.п. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на формирование резерва по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов налогоплательщика, применяющего метод начисления. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода, о чем напомнили финансисты в письме Минфина России от 23.05.16 г. № 03-03-06/2/29297.
В целях создания резерва по сомнительным долгам сомнительная задолженность классифицируется по срокам возникновения согласно п. 4 ст. 266 НК РФ.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.
Вместе с тем следует отметить, что организация рассчитывает выручку от реализации за каждый налоговый период отдельно.
Таким образом, в случае если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней в другом (например, в I квартале следующего года), то сумма резерва, формируемая в IV квартале, рассчитывается исходя из выручки, полученной организацией за налоговый период, т. е. по итогам года, а при расчете резерва в I квартале следующего года организация должна применять размер выручки от реализации за I квартал года. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 6.04.15 г. № 03-03-06/4/19198.
Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, в соответствии со ст. 266 НК РФ осуществляется за счет суммы созданного резерва.
Из перечисленных норм следует, что НК РФ ограничивает использование резерва по сомнительным долгам исключительно целями покрытия убытков от безнадежных долгов. При этом порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет (письмо Минфина России от 20.03.15 г. № 03-03-06/1/15533).
В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (абзац 2 п. 5 ст. 266 НК РФ).
Декабрь 2022
|
1 2 3 4 |
5 6 7 8 9 10 11 |
12 13 14 15 16 17 18 |
19 20 21 22 23 24 25 |
26 27 28 29 30 31
|
Ответственность за нарушение требований учета
Любое нарушение требований закона влечет наказание. Отсутствие положенной документации не исключение. Штрафные санкции в порядке административного наказания могут быть одновременно возложены как на собственника (руководителя) организации, так и ответственное должностное лицо (главного бухгалтера).
Если будет признан факт грубых нарушений бухгалтерского учета и отчетности, размер штрафа составит 5-10 тысяч рублей для каждого из них.
При повторно выявленных нарушениях, если ранее уже применялись административные меры, придется уплатить уже от 10 до 20 тысяч рублей.
Помимо прочего, должностные лица могут быть дисквалифицированы (то есть не смогут продолжить свою деятельность в прежней должности) сроком до двух лет.
Поэтому трудно сказать, какое из наказаний более мягкое – заплатить штраф и руководствоваться нормами закона или лишиться должности.
Чревато наложением штрафа в размере 10 тысяч рублей искажение фактов по отчетам для налогообложения.
Если в течение налогового периода ситуация не изменится и не приведут в порядок документацию отчетности, взыщут еще 30 тысяч рублей в доход государства.
Создание резерва по сомнительным долгам
После проведение инвентаризации существующих задолженностей организация обязана обратить свое внимание на те, даты погашения которых просрочены более чем на 45 дней. Инвентаризация должна проводиться в конце каждого отчетного периода
Наличие сомнительных долгов обязывает бухгалтера создать резерв под данные долги. При этом существует только одно исключение, когда нет необходимости создавать резерв – это наличие уведомления от должника о скором погашении задолженности.
Резерв, по своей сути, является оценочным значением, которое формируется для корректировки существующей задолженности, в целях предотвращения искажения данных, используемых для бухгалтерского и налоговым учета. Резерв создается при соблюдении следующих правил налогового учета:
- Резерв формируется только по операциям связанным с реализацией готовой продукции, товаров, услуг, проведения строительно-монтажных работ и т.д. Поэтому сюда нельзя отнести задолженности по авансам, штрафам и пени, по прочим операциям и т.д.
- Резерв создается по факту проведения инвентаризации существующих долгов организации;
- Величина резерва должна определяется отдельно по каждому долгу с учетом фактических данных: даты погашения, платежеспособности контрагента, гражданско-правовых взаимоотношений с контрагентом и т.д.
Резерв по сомнительным долгам в 2021 году
Компания самостоятельно определяет, каким способом ей создавать резерв и выбранный способ закрепляет в учетной политике. Выбрать следует один из следующих способов:
| Способ создания резерва по сомнительным долгам | Что собой представляет способ |
| Интервальный | При данном способе создания, а также использования резерва размер отчислений исчисляется ежемесячно (или каждый квартал) в процентах от задолженности, в зависимости от периода просрочки |
| Экспертный | Резерв создается по каждому долгу на сумму, которая не может быть погашена |
| Статистический | Отчисления определяются исходя из данных компании за несколько предшествующих лет, как доля безнадежных долгов от общей дебиторки по конкретному виду |
Важно! Если организация применяет первый или второй способ, то при признании долга под который создавался резерв безнадежным, списывают его за счет данного резерва. Если суммы резерва для списания долга не хватает, то оставшуюся часть списывают в прочие расходы. Если долг все же погасится, то резерв необходимо восстановить.
Порядок, по которому происходит создание резерва по сомнительным долгам, включает в себя следующие этапы.
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете (нюансы)
Вопрос: Включают ли НДС в сумму задолженности, по которой формируется резерв?
Ответ: Резерв формируется на сумму долга, включая НДС. Это следует из письма Минфина от 03.08.2010г №03-03-06/1/517.
Вопрос: Какую выручки учитывают при расчете предельного размера резерва, с учетом НДС или без него?
Ответ: Предельный размер резерва рассчитывают от чистой выручки, то есть НДС учитываться не должен.
Безнадежный долг при признании его таковым можно учесть в убытках юрлица, принимаемых при расчете налога на прибыль. Однако осуществляется такое признание в подавляющем большинстве ситуаций по истечении довольно продолжительного срока (3 года), если юрлицо не формирует резерв сомнительных долгов.
Образование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете позволяет учесть в расходах для базы по прибыли (внереализационных) потери от неоплаты долга в более ранние сроки, чем это произойдет, когда задолженность уже станет безнадежной. Но затем, когда безнадежность долга станет очевидной и его нужно будет списать, такое списание осуществится уже не за счет отнесения на расходы, а за счет сумм сформированного резерва по этому долгу (пп. 4, 5 ст. 266 НК РФ). При этом расхождения в суммах списываемого безнадежного долга и существующего резерва по нему в момент списания будут учтены в финрезультате (в доходах или в расходах), влияющем на налоговую базу по прибыли.
О том, какова последовательность действий при списании безнадежной задолженности, читайте в материале «Порядок списания дебиторской задолженности».
Как видим, правила формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете и порядок работы с ним определены НК РФ в большинстве аспектов. Поэтому в учетную политику по НУ придется занести совсем немного положений в части этого резерва.
Прежде всего, нужно указать, будет или не будет образовываться такой резерв. Если решение о его создании принято, то в учетную политику по НУ дополнительно включают:
- решение о периодичности, с которой будет проводиться инвентаризация долгов;
- образец налогового регистра, разработанный для ведения аналитики по резервам, образованным по сомнительным долгам.
Такой налоговый регистр не имеет установленной формы, разрабатывается самостоятельно и помимо его названия и подписи ответственного лица должен содержать следующую информацию:
- о периоде, к которому он относится;
- об имеющихся сомнительных долгах;
- о величинах резерва по каждому долгу — максимальной для периода и образованной;
- о суммах корректировок резервов за период в соотнесении их с внереализационными доходами или расходами;
- об объемах резервов, использованных для списания безнадежных долгов.
Этот регистр можно не вести, если имеет место совпадение между данными БУ и НУ (ст. 313 НК РФ). Но в части резерва сомнительных долгов совпадение этих данных будет скорее исключением, чем правилом.
О том, какие положения обязательны для включения в учетную политику, читайте в материале «Составляем положение об учетной политике в организации».
Образование резерва сомнительных долгов для целей НУ необязательно. Если его создают, то в работе с резервом необходимо соблюдать все правила, установленные для него ст. 266 НК РФ. Различия в порядках создания резерва в БУ и НУ обусловливают наличие расхождений между данными 2 учетов, расцениваемых как временные разницы. Эти разницы учитывают по правилам ПБУ 18/02.
Первый тип резервов, который может создавать компания, — это резерв по сомнительным долгам. Представим ситуацию: компания заключила договор с покупателем и отгрузила товар. Однако контрагент не произвел оплату в срок, а обеспечение задолженности не предусматривалось. Такая задолженность переходит в категорию сомнительной. Согласно ст. 266 НК РФ, организация-кредитор может создать резерв по такому долгу и принять эту сумму в качестве внереализационного расхода в текущем отчетном/налоговом периоде. Величина средств, которую разрешается учесть, определяется в ходе инвентаризации задолженности покупателей на отчетную дату.
На практике встречаются ситуации, когда вы имеете встречное обязательство перед контрагентом. В учете одновременно возникают дебиторская и кредиторская задолженности. Сомнительным долгом здесь может выступать только та часть, которая превышает ваше обязательство перед контрагентом.
Резерв сомнительных долгов в налоговом учете в 2021 году формируется в зависимости от числа дней просрочки оплаты:
- более 90 дней: на всю сумму задолженности;
- от 45 до 90 дней (включительно): на сумму, равную 50 % от долга;
- менее 45 дней: задолженность не включается в сумму резерва.
О налоговом учете сомнительных и безнадежных долгов
Предприятия, реализующие товары или осуществляющие работы, зачастую несут ответственность за дальнейшее гарантийное обслуживание в течение определенного срока. Таким лицам разрешается формировать для данных целей резервы предстоящих расходов в налоговом учете. Это касается тех случаев, когда гарантия официально закреплена в договоре с клиентом. Максимальную величину резерва необходимо отразить в учетной политике.
Резерв начисляется при продаже товаров или работ. В этот же момент он включается в состав расходов (ст. 267 НК РФ). Размер резервируемой суммы ограничен и рассчитывается следующим образом:
- определяется доля фактических издержек на ремонт по гарантии и обслуживание в выручке от продаж данных товаров/работ за три предыдущих года (без НДС);
- исчисленная доля умножается на текущую выручку от реализации данных товаров и услуг за отчетный (налоговый) период.
Полученное значение и будет являться предельным значением резерва, который можно отнести на расходы. Если товары или работы с гарантией реализуются менее чем в течение трех лет, следует взять данные за фактические сроки их продажи. Если же такие реализации производятся впервые, за лимит принимается потенциальный размер расходов на обслуживание и ремонт.
Издержки на ремонт и обслуживание относятся к категории прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Все затраты, связанные с гарантией, списываются за счет резерва. Та часть, которая не израсходована полностью, переносится на следующий налоговый период. По его окончании величина вновь формируемого резерва сопоставляется с остатком. Если вы получаете меньшую сумму, то разность требуется учесть как внереализационный доход.
Когда вы прекращаете продажу продукции/работ с гарантией, весь оставшийся не использованным резерв следует отнести на доходы.
Еще один вид резервов, создаваемых предприятиями, это резервы по отпускам (ст. 324.1 НК РФ). Они формируются в текущем периоде для их последующего расходования. Порядок определения резервов под отпуска в налоговом учете нужно прописать в учетной политике. Налоговый кодекс не предусматривает обязательного алгоритма для их вычисления.
Начисление резерва отпусков в налоговом учете осуществляется ежемесячно, а процент отчислений берется исходя из отношения планируемых расходов по отпускам, включая взносы, к планируемым расходам на оплату труда. Определить такие затраты можно, например, исходя из соответствующих издержек прошедшего периода. Полученная доля умножается на фактический объем расходов на оплату труда.
Расходы на создание резервов по отпускам следует относить на тот счет учета, где указывается заработная плата работника. Таким образом, выделяются группы: сотрудники производства, администрации и т.д.
В конце налогового периода бухгалтер производит инвентаризацию резерва. Могут возникнуть две ситуации: либо зарезервированных средств будет недостаточно, либо они будут недоиспользованы. Теоретически выплачиваемые отпускные могут совпасть с заранее подсчитанным резервом. Однако поскольку он формируется на основе плана, такой вариант маловероятен.
- Если зарезервированных сумм не хватило на покрытие издержек по отпускам, эта разница учитывается как расход на оплату труда.
- Если в учете числится остаток, это значит, что сотрудники не полностью использовали свое право на отпуск. Здесь возможны два варианта:
- когда вы не планируете создавать резерв в следующем году, остаток просто списывается как внереализационный доход;
- если создание резерва по-прежнему целесообразно для предприятия, его остаток подлежит корректировке. Для этого сначала рассчитывается резерв по неиспользованным отпускам. Он равен произведению среднедневного заработка сотрудника и фактического числа неиспользованных дней отпуска. После этого определяется разница между остатком на отчетный день и уточненным резервом:
Особенности создания и распоряжения резерва по сомнительным долгам законодательно однозначно не регламентированы. Организации должны самостоятельно разработать соответствующие положения и закрепить их во внутренних нормативных актах. При этом нужно учитывать общепринятые особенности регламентации финансовых резервов фирмы.
- Основание создания – для этого типа резерва им послужат результаты проведенной в последний отчетный день инвентаризации дебиторских задолженностей.
- Размер резервных отчислений – для каждого неплательщика определяется по отдельности (аналитический учет сомнительных долгов). При этом учитывается состоятельность каждого партнера (реальные финансовые перспективы и возможности в полной или частичной отдаче долга).
- Способ создания резерва может выбираться организацией самостоятельно исходя из специфики деятельности и нюансов самой задолженности. Выделяют три возможных способа создания резервного фонда по сомнительным долгам:
- интервальный – величина резервных отчислений рассчитывается каждый расчетный период (месяц, квартал) путем вычисления процента от суммы задолженности, который может меняться в зависимости от степени просрочки выплаты;
- экспертный – оценивается величина долга, которая не будет выплачена в положенный срок, отдельно по каждому должнику, это и будет суммой резервных отчислений;
- статистический – учитываются данные по безнадежным долгам сразу за несколько отчетных ��ериодов по разным видам задолженностей.
ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Выбранный способ и особенности расчета организация должна зафиксировать в своей учетной политике. Для каждого вида нужно прописать соответствующие условия. Например, для интервального метода должен быть указан период учета и процент отчислений (не обязательно совпадающий с применяемым в налоговом учете); для экспертного – критерии состоятельности должника и т.п.
Сомнительная и безнадежная задолженность
Определение термина сомнительная задолженность отсутствует в НКУ. Подпункт 14.1.84 ст.14 НКУ разрешает использовать термины для целей раздела III « Налог на прибыль предприятий» данного Кодекса в значениях определенных «Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и национальными и международными положениями (стандартами) финансовой отчетности, положениями (стандартами) бухгалтерского учета».
В действующем законодательстве по вопросам бухгалтерского учета отсутствует определение термина сомнительная задолженность. Единственный нормативный документ, который содержит близкий по смыслу термин – это П(С)БУ 10. Согласно п.4 этого документа сомнительный долг – это дебиторская задолженность , по которой существует неуверенность в ее погашении должником. Таким образом, сомнительная задолженность с точки зрения п.4 П(С)БУ 10 является текущей дебиторской задолженностью, то есть задолженностью, которая возникла в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение 12 месяцев с даты баланса. В тоже время ст.159 НКУ предусматривает свой порядок учета задолженностей, при чем, в основном, возникших по осуществленным продажам.
Наряду с отсутствием «налогового» определения сомнительной задолженности, НКУ содержит определение безнадежной задолженности. В соответствии с пп.14.1.11 ст.14 НКУ под ней следует понимать задолженность, соответствующую одному из следующих признаков:
- задолженность по обязательствам , по которым истек срок исковой давности;
- просроченная задолженность физического или юридического лица, не погашенная вследствие недостаточности имущества такого лица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества должника, не привели к полному погашению задолженности;
- задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юридические лица в связи с их ликвидацией;
- задолженность, оказавшаяся не погашенной в результате недостатка средств, полученных после обращения кредитором взыскания на заложенное имущество в соответствии с законом и договором, при условии, что другие действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика, определенные нормативно-правовыми актами, не привели к полному покрытию задолженности;
- задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;
- просроченная задолженность умерших физических лиц, а также лиц, которые в судебном порядке признаны безвестно отсутствующими, недееспособными или объявлены умершими, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы.
Наиболее распространенным случаем признания задолженности безнадежной является истечение срока ее исковой давности.
Под сроком исковой давности следует понимать срок, в пределах которого лицо (в частности, плательщик налога на прибыль ) может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса (часть первая ст.256 ГКУ).
Общий срок исковой давности составляет 3 года (часть первая ст.257 ГКУ). При этом дата начала течения срока исковой давности приходится на момент, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило (часть первая ст.261 ГКУ)1.
1 Подробнее об исковой давности, сроках исковой давности и правилах их исчисления см. ст.258 – 268, ст.253 – 255 ГКУ.
Таким образом, можно говорить о том, что если в установленный договором срок покупатель не оплатил полученные товары (выполненные работы, оказанные услуги), то такая задолженность приобретает статус сомнительной. Если же такая задолженность в дальнейшем остается непогашенной, и по ней истек срок исковой давности (или имеют место другие, перечисленные выше признаки), то сомнительная задолженность становится безнадежной.
При возникновении сомнительной (дебиторской) задолженности продавец имеет право воспользоваться порядком ее урегулирования, определенным в п.159.1 ст.159 НКУ. При этом следует иметь в виду следующее.
Во-первых, не смотря на то, что п.159.1 ст.159 НКУ носит название «Порядок урегулирования безнадежной и сомнительной задолженности», в нем описан порядок урегулирования исключительно сомнительной задолженности.
Во-вторых, согласно п.159.1 ст.159 НКУ урегулированию подлежит только сомнительная задолженность за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги). Об урегулировании задолженности по предварительным оплатам (авансам) в счет будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг ) речь не идет.
В-третьих, меры по урегулированию сомнительной задолженности (в частности, обращение в суд или к нотариусу) принимает продавец. И именно от принятия (непринятия) этих мер продавцом будет зависеть налоговый учет и продавца и покупателя. Само по себе возникновение сомнительного долга (факта несвоевременной оплаты стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг) не влияет на налоговый учет.
В-четвертых, если задолженность за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) возникла до 1 апреля 2011 года (даты вступления в силу раздела III «Налог на прибыль предприятий» НКУ) и до указанной даты уже были предприняты меры по урегулированию задолженности, то нормы п.159.1 ст.159 НКУ не применяются. В таком случае применяется специальный порядок урегулирования сомнительной задолженности, изложенный в п.5 подраздела 4 раздела XX « Переходные положения » НКУ2. Если же задолженность образовалась до указанной даты, но меры по ее урегулированию не предпринимались, то следует руководствоваться п.159.1 ст.159 НКУ. Само собой разумеется, что эта норма работает в полной мере и при урегулировании задолженности, возникшей после 1 апреля 2011 года.
2 Этот порядок в данном материале не рассматривается.
При возникновении у продавца товаров (работ, услуг) сомнительной (дебиторской) задолженности, он имеет право:
- обратиться в суд с иском (заявлением) о взыскании задолженности с покупателя или о возбуждении дела о его банкротстве или взыскании заложенного им имущества;
- инициировать совершение нотариусом исполнительной надписи о взыскании задолженности с покупателя или взыскании заложенного имущества (кроме налогового долга).
После обращения в суд или после совершения нотариусом исполнительной надписи продавец имеет право уменьшить доход отчетного налогового периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) в текущем или предыдущих отчетных налоговых периодах. Если продавец воспользовался упомянутым правом, он обязан в этом же отчетном налоговом периоде уменьшить расходы на себестоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)3.
Детали создания и корректировки сомнительного резерва
Согласно пункту 63 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», если имеется объективное свидетельство того, что был понесен убыток от обесценения займов и дебиторской задолженности или инвестиций, удерживаемых до погашения, которые учитываются по амортизированной стоимости, то сумма такого убытка оценивается как разница между балансовой стоимостью соответствующего актива и приведенной стоимостью расчетных будущих денежных потоков (исключая будущие кредитные убытки, которые не были понесены), дисконтированных по первоначальной эффективной процентной ставке по этому финансовому активу (то есть эффективной процентной ставке, рассчитанной при первоначальном признании). Балансовая стоимость актива должна быть уменьшена непосредственно или с использованием счета оценочного резерва. Сумма убытка должна быть признана в составе прибыли или убытка.
Компания, работающая по методу начисления, может на законных основаниях перенести уплату налога на прибыль на будущие периоды и равномерно распределить затраты. Для этого можно сформировать резервы, предусмотренные Налоговым кодексом, и прописать это условие в учетной политике.
Перенос налоговых обязательств (или их равномерное распределение по кварталам) может быть полезен как компаниям с нестабильными финансовыми показателями (например, из-за фактора сезонности), так и организациям, не желающим в данный конкретный момент отвлекать оборотные средства на уплату налога. Именно этим целям и служат резервные фонды.
Налоговый кодекс установил закрытый перечень резервов, которые может создать налогоплательщик:
Однако многие из них являются весьма специфическими. Поэтому наиболее часто используются резервы по сомнительным долгам*, предстоящих расходов на ремонт, оплату отпусков и выплату ежегодных вознаграждений, а также резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию продаваемой продукции (товаров).
Кому выгодно. Резерв по сомнительным долгам — самый популярный и полезный в смысле налогового планирования.
Он дает компаниям возможность равномерно сокращать свои налоговые потери, получая таким образом страховку от неисполнения покупателями обязательств по оплате товаров (работ, услуг).
Использование этого резерва принесет пользу любой компании, имеющей значительное число контрагентов.
Как использовать. У любой занимающейся реальной деятельностью компании есть просроченная дебиторская задолженность. А организации, входящие в холдинг, могут даже искусственно сформировать такую задолженность.
Создав резерв по сомнительным долгам, компания получит отсрочку по уплате налога на прибыль и сэкономит оборотные средства. Налог на прибыль она заплатит только тогда, когда покупатель вернет долг за поставленную продукцию. Тогда база по налогу на прибыль будет увеличена за счет уменьшения резерва на полученную сумму долга.
Когда деньги в уплату задолженности поступят, резерв надо восстановить и отнести на доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).
Если же долг так и не будет выплачен, при соблюдении определенных условий (истечение срока исковой давности, прекращение обязательства по долгу из-за невозможности его исполнения и т. д. — п. 2 ст. 266 НК РФ) он будет списан за счет резерва.
ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ СОТРУДНИК ОТДЕЛА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ (ДОХОДА) областной инспекции в Приволжском федеральном округе: — При формировании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик списывает безнадежные долги за счет этого резерва. Если суммы резерва оказалось недостаточно, то превышение суммы безнадежных долгов над величиной резерва учитывается во внереализационных расходах (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Как создать. Резерв по сомнительным долгам создается в отношении той задолженности налогоплательщика, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Ее можно включить в резерв, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Какая задолженность является сомнительной? Нужно ли отражать возможность формирования резерва в учетной политике для целей налогообложения? В отношении какой задолженности может формироваться резерв? В каком порядке должна проводиться инвентаризация? Как ограничивается сумма создаваемого резерва? Каков порядок переноса резерва на следующий период? Какая задолженность признается безнадежной и каким образом списывается? Ответы на эти вопросы вы найдете в статье нашего автора.
Изучим порядок формирования резервов по сомнительным долгам, а также вопросы, которые возникают у бухгалтеров, в частности о тонкостях признания задолженности в качестве безнадежной и о связанных с этим налоговых рисках.
Согласно положениям ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной нормой. Суммы отчислений в резервы могут включаться в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п.
1 ст. 266 НК РФ). Банки также вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовав��ейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности (п. 3 ст. 266 НК РФ).
Например, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 26.07.
2013 № 03-03-06/2/29767, налогоплательщик-банк (цессионарий) вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, начисленных им на сумму непогашенных кредитов, приобретенных по договору цессии.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ). Сумма создаваемого резерва исчисляется следующим образом:
- в отношении задолженности со сроком просрочки свыше 90 дней – резерв формируется исходя из всей величины задолженности;
- в отношении задолженности со сроком просрочки от 45 до 90 дней (включительно) – резерв формируется исходя из 50% величины задолженности;
- в отношении задолженности со сроком просрочки до 45 дней – резерв не формируется.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Приведенные выше положения являются общими нормами, регулирующими порядок формирования резервов по сомнительным долгам. Однако зачастую при применении данных норм возникает ряд вопросов и, соответственно, налоговых рисков.
Рассмотрим некоторые особенности и спорные моменты в части порядка формирования резерва по сомнительным долгам.